Пленум ВАС РФ разъяснил некоторые вопросы, возникающие при рассмотрении материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля
Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ"
Комментарий
Пленум ВАС РФ принял постановление от 30.07.2013 № 57 (далее - Постановление), в котором разъяснил судам некоторые положения части первой НК РФ.
Часть представленных разъяснений впервые прозвучали как позиция Пленума ВАС РФ, часть - явились повторением или развитием мнений, высказанных ранее. Напомним, что постановления Пленума ВАС РФ обязательны для всех арбитражных судов РФ (п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 № 1-ФКЗ).
Обратите внимание, что данным постановлением признаются утратившими силу:
- постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации";
- постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 № 30 "О некоторых вопросах применения статьи 103.1 Налогового кодекса Российской Федерации в части регулирования внесудебного порядка взыскания сумм налоговых санкций";
- постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.07.2007 № 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование".
В настоящем комментарии мы проанализируем вопросы, посвященные рассмотрению материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля.
Дела по правонарушениям, состав которых установлен статьями 120, 122 и 123 НК РФ, рассматриваются исключительно в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ (п. 37 Постановления)
Нормами п. 1 ст. 100.1 НК РФ установлено, что дела о правонарушениях, выявленных в ходе налоговых проверок, рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 НК РФ. При этом согласно п. 2 ст. 100.1 НК РФ в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ, рассматриваются дела, выявленные в ходе иных мероприятий (за исключением правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ).
Проанализировав эти нормы, Пленум ВАС РФ сделал вывод, что дела о правонарушениях, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ, могут быть рассмотрены исключительно в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ.
В свою очередь, предметом налоговых проверок (как камеральной, так и выездной) является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (ст.ст. 88-89 НК РФ). В связи с этим те дела, которые не связаны с правильностью исчисления и уплаты налогов, рассматриваются в порядке ст. 101.4 НК РФ.
Однако если такие нарушения выявлены в ходе проведения налоговой проверки, они могут быть отражены в ее материалах и принимаемом по результатам такой проверки решении в соответствии со ст. 101 НК РФ.
Отметим, что иное мнение по данному вопросу ранее высказывал Минфин России. Так в своем письме от 07.07.2008 № 03-02-07/1-249 финансовое ведомство указало, что если в ходе налоговой проверки были выявлены правонарушения (кроме тех, что предусмотрены ст.ст. 120, 122, 123 НК РФ), то дела о них рассматриваются только в порядке ст. 101.4 НК РФ.
Решение по итогам проверки не подлежит автоматической отмене, если налогоплательщику не направлялись материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 38 Постановления)
Из ст. 101 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе ознакомиться, в том числе, и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.
По мнению Пленума ВАС РФ, материалы дополнительных мероприятий налогового контроля направляются лицу, в отношении которого проводилась проверка, в порядке и сроки, предусмотренные пунктом 5 ст. 100 НК РФ, т.е. в течение 5 рабочих дней. Свои возражения на них налогоплательщик может представить в сроки, установленные пунктом 6 ст. 100 НК РФ, т.е. в течение одного месяца со дня получения дополнительных материалов.
Таким образом, Пленум ВАС РФ указал на то, что при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля ознакомить налогоплательщика со сделанными по таким мероприятиям выводами все-таки необходимо.
Кроме того, суд указал конкретный срок, в течение которого следует рассмотреть материалы, полученные по результатам дополнительных мероприятий. Этот срок составляет 10 дней с момента окончания срока представления налогоплательщиком возражений на дополнительные материалы.
Однако Пленум ВАС РФ отметил, что, если налогоплательщику материалы по дополнительным мероприятиям не были представлены, автоматической отмены решения это не повлечет. Суд в этом случае должен определить, повлекло ли это существенное нарушение прав налогоплательщика или нет. При существенности допущенного нарушения суд вправе отменить вынесенное решение.
Кроме того, Пленум ВАС РФ разъяснил, в какой срок можно рассматривать материалы налоговой проверки, включающие в себя материалы дополнительных мероприятий, если налогоплательщику результаты дополнительных мероприятий не отправлялись. По мнению суда, сделать это можно в течение 10 дней с момента окончания срока на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (согласно п. 6 ст. 101 НК РФ этот срок составляет один месяц).
Своими выводами Пленум ВАС РФ в какой-то мере ответил на вопрос о том, следует ли представлять налогоплательщику материалы дополнительных мероприятий заблаговременно.
Напомним, что Минфин России в своем письме от 26.10.2011 № 03-02-08/112 указывал, что НК РФ не предусматривает обязанности налогового органа составлять акт или справку по результатам дополнительных мероприятий. Кроме того, налоговое законодательство не устанавливает и срока, в течение которого налогоплательщик может представить возражения на такие материалы. Следовательно, не требуется отдельно знакомить проверяемое лицо с результатами таких мероприятий. Позицию финансового ведомства в этом вопросе поддерживали и некоторые арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2013 № А26-4897/2012, ФАС Поволжского округа от 15.02.2011 № А65-3795/2010).
Отдельные суды все-таки указывали на имеющуюся у инспекции обязанность направить материалы по дополнительным мероприятиям налогоплательщику (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.05.2012 № А19-6633/2011). Однако сам факт непредставления лицу возможности ознакомиться с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля не влек за собой автоматическую отмену вынесенного инспекцией решения. На это указывал Президиум ВАС РФ в постановлении от 08.11.2011 № 15726/1.
Кроме того, отдельные суды считали правомерным ознакомление налогоплательщика с материалами дополнительных мероприятий в день рассмотрения налоговым органом таких материалов (постановление ФАС Московского округа от 20.05.2013 № А40-94102/12-20-500).
Пленум ВАС РФ не указал на обязанность инспекции составлять какой-либо документ, фиксирующий выводы по дополнительным мероприятиям налогового контроля. Однако подтвердил, что ознакомить налогоплательщика с материалами все-таки необходимо. Суд разъяснил, в какие сроки следует это сделать. Но ВАС РФ не стал отступать от своей позиции, указав, что отмена решения при непредставлении материалов дополнительных мероприятий налогоплательщику возможна только в случае существенного нарушения этим прав налогоплательщика. Несмотря на это, указанный вывод если и не сгладит существующие противоречия, то приведет к упорядочению практики.
Дополнительные мероприятия налогового контроля не предназначены для выявления новых правонарушений (п. 39 Постановления)
Целью дополнительных мероприятий налогового контроля является сбор доказательств в отношении правонарушений, уже выявленных налоговой проверкой. Поэтому руководитель (его заместитель) налогового органа не вправе назначить такие мероприятия для выявления новых правонарушений. К такому выводу пришел Пленум ВАС РФ, проанализировав положения статьи 101 НК РФ.
Отметим, что ранее суды неоднократно указывали на то, что дополнительные мероприятия контроля предназначены только для подтверждения либо опровержения обнаруженных нарушений. Выявление новых налоговых правонарушений в данном случае недопустимо.
(См. постановления ФАС Московского округа от 26.05.2011 № КА-А40/4644-11, ФАС Поволжского округа от 14.08.2008 № А65-991/2008).
Теперь указанная позиция получила поддержку Высшего Арбитражного суда, что, несомненно, является благоприятным для налогоплательщиков.
Решение по итогам проверки не отменяется, если налогоплательщик не был уведомлен о рассмотрении материалов проверки, но участвовал в нем (п. 40 Постановления)
Налогоплательщика нужно известить о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ, п. 12 ст. 101.4 НК РФ). При этом ненадлежащее извещение налогоплательщика считается существенным нарушением процедуры принятия решения и является основанием для его отмены. Связано это с тем, что лицо, в отношении которого осуществлялся налоговый контроль, должно получить возможность для изложения своих возражений по собранным материалам.
Как пояснил Пленум ВАС РФ, отменить решение на основании ненадлежащего извещения налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов нельзя, если это он фактически в нем участвовал.
Данная позиция обусловлена отказом Пленума ВАС РФ от формального подхода к вопросу об извещении налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов дела. Фактическое присутствие лица, в отношении которого проводилась проверка или иные контрольные мероприятия, при рассмотрении собранных материалов уже является гарантией соблюдения его прав. Заметим, что ранее суды не уделяли внимания данному вопросу. Теперь же им надлежит руководствоваться указанной позицией.
Известить налогоплательщика о рассмотрении материалов дела можно любым способом (п. 41 Постановления)
Статьи 101 и 101.4 НК РФ не содержат указаний о том, каким именно способом (заказным письмом с уведомлением о вручении или вручением его адресату непосредственно) необходимо известить налогоплательщика о сроке и месте рассмаотрения материалов.
По мнению Пленума ВАС РФ, о месте и времени рассмотрения материалов лицо можно известить любым способом. Например, телефонограммой, телеграммой, факсом, сообщением в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
Отметим, что вопрос о форме извещения налогоплательщика о рассмотрении материалов дела является чрезвычайно актуальным.
Так, например, в арбитражной практике не сложилось единого мнения о том, можно ли считать телефонограмму надлежащим уведомлением. По мнению части судов, получение телефонограммы не свидетельствует о том, что налогоплательщику действительно сообщили о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки. Иными словами, отсутствуют доказательства факта уведомления (постановления ФАС Поволжского округа от 01.02.2011 № А65-2850/2010, ФАС Центрального округа от 01.12.2010 № А64-1190/2010).
Однако некоторые суды допускают возможность извещения лица о месте и времени рассмотрения материалов дела телефонограммой. Аргументируется такая позиция тем, что специальная форма для такого извещения п. 2 ст. 101 НК РФ не установлена (постановления ФАС Уральского округа от 16.03.2012 № Ф09-9821/11, ФАС Поволжского округа от 29.04.2009 № А65-11142/2008).
Что же касается извещения по факсу, то в данном случае инспекция должна доказывать, что факс, по которому было отправлено извещение, принадлежит именно налогоплательщику. В противном случае суд может признать такое извещение ненадлежащим (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.05.2009 № А17-5956/2008).
В такой ситуации высказанная Пленумом ВАС РФ позиция является крайне неблагоприятной для налогоплательщиков.
Принять решение по результатам мероприятий налогового контроля может только лицо, которое непосредственно рассматривало соответствующие материалы (п. 42 Постановления)
Данный вывод, по мнению Пленума ВАС РФ, следует из системного толкования статей 101 и 101.4 НК РФ и обуславливается следующим.
Налогоплательщик имеет право представить свои пояснения в отношении собранных налоговым органом материалов и сделанных выводов. Сделать это можно руководителю (его заместителю) налогового органа, рассматривающему материалы дела. Однако в том случае, если решение по таким материалам будет выносить не тот руководитель (его заместитель), который рассматривал дело, решение будет принято без учета пояснений налогоплательщика. Такая ситуация является существенным нарушением процедуры производства по делу и влечет признание принятого решения недействительным.
Напомним, что ранее Президиум ВАС РФ в постановлении от 29.09.2010 № 4903/10 также указывал на то, что принимать решение по результатам мероприятий налогового контроля следует тому должностному лицу, которое рассматривало материалы дела. Соответствующей позиции придерживались многие суды (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2011 № А33-3150/2010, ФАС Московского округа от 29.07.2011 № КА-А40/7855-11).
Извещать налогоплательщика о месте и времени принятия решения по материалам дела не требуется (п. 43 Постановления)
Статьи 101 и 101.4 НК РФ не требуют от должностного лица, проводящего проверку, принять решение в день рассмотрения соответствующих материалов. Следовательно, вынести такое решение можно в любой другой день. При этом НК РФ не требует уведомлять о месте и времени принятия решения лицо, в отношении которого проводились мероприятия налогового контроля.
Таким образом, соответствующие действия (бездействие) налогового органа нельзя квалифицировать как нарушение условий процедуры рассмотрения указанных материалов.
Как правило, налоговый орган выносит решение в день рассмотрения материалов проверки. В связи с этим на практике дата принятия решения не имеет особого значения. Существенным моментом в процедуре рассмотрения материалов по мероприятиям налогового контроля является лишь факт уведомления о месте и времени рассмотрения таких материалов и присутствие налогоплательщика в момент такого рассмотрения.
Решение по итогам проверки может быть изменено или отменено принявшим его налоговым органом, если это улучшит положение налогоплательщика (п. 44 Постановления)
Проанализировав положения статей 101 НК РФ и 101.4 НК РФ, Пленум ВАС РФ дал следующие разъяснения. Должностное лицо, принявшее решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля, не вправе вносить в него изменения, ухудшающие положение налогоплательщика. Исключение составляют случаи исправления опечаток, описок и арифметических ошибок, допущенных в принятом решении. Однако налоговый орган, проводящий проверку, может внести в решение изменения или полностью отменить, если это приведет к улучшению положения налогоплательщика.
Пленум ВАС РФ впервые обратился к такому вопросу, как правомерность внесения изменений в уже принятое решение. Суд фактически заполнил пробел, существовавший в налоговом законодательстве довольно долгое время.
Отметим, что в арбитражной практике рассматривался ряд ситуаций, связанных с внесением в решение изменений. Так, суды признавали, что инспекция вправе исправлять в решении описки и опечатки (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2008 № А79-11019/2006, ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2008 № А56-3141/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.10.2008 № А33-476/08-Ф02-5025/08). Кроме того, суды не признавали правомерным такие изменения в решении, которые ухудшали положение налогоплательщика, например, увеличивали сумму недоимки (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.09.2008 № А33-4139/08-Ф02-4692/08) или переквалифицировали правонарушение (постановление ФАС Центрального округа от 04.07.2008 № А68-8159/06-345/12).
В связи с этим позиция Пленума ВАС РФ благоприятна для налогоплательщика, поскольку позволит унифицировать правоприменительную практику.
Материалы, полученные в результате оперативно-розыскных мероприятий, могут учитываться налоговым органом при вынесении решения по результатам мероприятий налогового контроля (п. 45 Постановления)
При этом, по мнению Пленума ВАС РФ, такие доказательства могут использоваться налоговыми органами только в том случае, если они были получены и оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12.08.1995 № 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".
На практике налоговые органы довольно часто пытаются доказать факт налогового правонарушения материалами, полученными в рамках оперативно-розыскных мероприятий. Одним из самых распространенных доказательств в таком случае являются протоколы допросов свидетелей сотрудниками МВД. В большинстве случаев суды не принимали их в качестве доказательств совершения налогового правонарушения, ссылаясь на несоответствие таких протоколов требованиям ст. 90 НК РФ. Как указывали суды, результаты оперативно-розыскных мероприятий не являются доказательствами. Такие сведения – лишь источник тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований законодательства об оперативно-розыскной деятельности, могут стать доказательствами. Произойдет это лишь в случае их надлежащего закрепления процессуальным путем (постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.01.2012 № Ф03-5901/2011).
Однако в некоторых случаях суды признавали за такими протоколами доказательственную силу. По мнению судей, несмотря на то, что соответствующие материалы получены вне рамок налоговой проверки, они могут использоваться в качестве доказательств по делу о налоговом правонарушении. Обусловлено это тем, что в НК РФ отсутствует запрет на использование налоговыми органами письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2012 № А19-8821/2011).
После разъяснения, данного Пленумом ВАС РФ, суды вынуждены будут принимать в качестве доказательств по делам о налоговых правонарушениях материалы, полученные в рамках оперативно-розыскных мероприятий. При этом налогоплательщику придется доказывать, что такие материалы не соответствуют требованиям Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".
