Корректировка бухгалтерской отчетности в соответствии с предписаниями МСФО
В предлагаемой вниманию читателей статье М.Л. Пятов и И.А. Смирнова (СПбГУ) рассматривают вопросы, связанные с применением положений МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменение учетных оценок и ошибки" при внесении корректировок в содержание бухгалтерской отчетности в случаях изменений учетной политики отчитывающейся организации.Содержание статьи:
- Корректировка бухгалтерской отчетности
- Учетная политика и ее изменения
- Раскрытие информации об изменении учетной политики
Корректировка бухгалтерской отчетности
Откорректировать бухгалтерскую финансовую отчетность может потребоваться по различным причинам, например, в связи с изменением методов учета, принятых организацией или предусмотренных действующими регулятивами, по причине выявления допущенных ошибок или в связи с изменением учетных оценок, формируемых на основе профессиональных суждений. Поправки могут затрагивать отчетность предыдущих отчетных периодов* либо вноситься в отчетность текущего периода и учитываться при составлении отчетности в будущем (то есть перспективно).
Примечание:
* Обычно в переводах МСФО поправка данного типа называется ретроспективной, что соответствует прямому переводу слова retrospective. Однако, на наш взгляд, поскольку смысл данной корректировки состоит в придании новой учетной политике обратной силы, то есть распространения ее действия на предыдущие отчетные периоды, здесь более уместен термин "ретроактивная корректировка". Отметим, что в некоторых британских и американских комментариях МСФО используется понятие retroactive adjustment.
МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменение учетных оценок и ошибки" регламентирует порядок выбора и изменения учетной политики, раскрытие информации о таких изменениях, а также устанавливает правила отражения изменения учетных оценок и исправления ошибок.
Учетная политика и ее изменения
МСФО (IAS) 8 определяет учетную политику как совокупность конкретных принципов, основ, соглашений, правил и практических приемов, применяемых организацией при составлении и представлении финансовой отчетности. Отчетность, заявленная как соответствующая МСФО, должна отвечать требованиям всех Стандартов и Интерпретаций, поскольку, по мнению Совета по МСФО, только в этом случае отчетность будет отражать релевантную и надежную информацию о фактах хозяйственной жизни. Совет допускает отступление от правил МСФО только в том случае, когда эффект их применения несуществен. В то же время в Стандарте подчеркивается, что отступать от требований МСФО ради целевого представления финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности или денежных потоков недопустимо. В тех случаях, когда регламентация отражения какого-либо факта хозяйственной жизни в МСФО не предусмотрена, руководство организации на основе профессионального суждения должно выработать такую учетную политику, чтобы отчетная информация соответствовала требованиям, предусмотренным в "Принципах", то есть отвечала информационным потребностям пользователей и была надежной. Стандарт устанавливает иерархию оснований для вынесения профессионального суждения, выделяя 3 их уровня:
- требования и рекомендации стандартов, регламентирующие отражение аналогичных фактов;
- определения, критерии признания и принципы измерения активов, обязательств, доходов и расходов, изложенные в "Принципах";
- правила и руководства, разработанные другими организациями, применяющими аналогичную концептуальную основу, а также принятая отраслевая практика.
Пользователи финансовой отчетности, чтобы определить тенденции финансового положения организации, должны иметь возможность сравнивать данные финансовой отчетности за ряд лет. Поэтому стандарт требует последовательного применения учетной политики в вопросах отражения в отчетности аналогичных объектов, за исключением тех случаев, когда какой-либо другой МСФО предполагает обязательность или возможность разделения статьи на подгруппы, к которым применяются различные методы учета. Например, в МСФО (IAS) 40 предусматривается отражение инвестиционной недвижимости либо по справедливой (без амортизации), либо по первоначальной (с учетом амортизации и убытков от обесценения) стоимости - выбор определяется учетной политикой организации. Принятая методология должна применяться ко всем объектам инвестиционной недвижимости. В то же время Стандарт предусматривает возможность возникновения исключительных случаев, когда принятое учетной политикой организации общее правило оценки по справедливой стоимости к некоторым объектам недвижимости может не применяться. Некоторые стандарты предусматривают возможность применения различных методов оценки, прямо выделяя категории в регулируемом объекте учета. Это относится, например, к запасам, финансовым активам, оценочным обязательствам.
Таким образом, при переходе от одного отчетного периода к другому применяется одна и та же учетная политика. В то же время МСФО (IAS) 8 допускает изменение учетной политики, но только в двух случаях - когда этого требует МСФО или такое изменение, по мнению руководства организации, обеспечит представление более надежной и релевантной информации пользователям бухгалтерской отчетности.
И в первом, и во втором случаях изменение учетной политики фактически является обязательным. Это соответствует общей идее МСФО, согласно которой фирма должна представлять в отчетности данные, надежные и релевантные настолько, насколько это возможно. Следовательно, если, по мнению руководства компании, изменение учетной политики позволит повысить достоверность отчетности, оно должно быть реализовано. В МСФО для второго случая используется термин voluntary, который чаще всего переводится как "добровольная" корректировка.
При этом речь идет о реализации профессионального суждения при выборе методологии бухгалтерского учета, а не об обязательности изменения содержания учетной политики фирмы. Отметим, что допустимое применение какого-либо Стандарта до вступления его требований в силу не рассматривается как добровольное изменение учетной политики.
Организация должна отражать изменение учетной политики, принятое вследствие первоначального применения какого-либо Стандарта в соответствии с конкретными переходными положениями данного Стандарта (если они предусмотрены). В том случае, когда переходные положения Стандартом не оговорены, а организация изменяет учетную политику при первом применении данного Стандарта, или когда имеет место добровольное изменение учетной политики, организация должна отразить это изменение ретроактивно. Как мы отмечали выше, ретроактивное применение новой учетной политики предполагает такое отражение фактов хозяйственной жизни, как если бы эта политика применялась и раньше. Иными словами, организация должна внести корректировки входящего сальдо всех компонентов собственного капитала (как правило, это нераспределенная прибыль), на которые повлияло изменение учетной политики, начиная с самого раннего из представленных отчетных периодов, а также пересчитать все сопоставляемые показатели, как если бы новая учетная политика применялась всегда.
В качестве примера рассмотрим ситуацию (в сокращенном варианте), приведенную в Руководстве по применению МСФО (IAS) 8.
|
Организация Х в 2009 году изменила учетную политику капитализации затрат по займам, обосновав необходимость отнесения затрат по займам к расходам отчетного периода. В 2008 году было капитализировано 2 600 д. е., до 2008 года - 5 200 д. е. Организация еще не амортизировала объект, в первоначальную стоимость которого были включены затраты по займам, поскольку строительство данного объекта не было завершено. Отчет о прибылях и убытках за 2008 год содержал следующую информацию:
Входящий остаток нераспределенной прибыли за 2008 год - 20 000 д. е., исходящий остаток - 32 600 д. е. Отчетная прибыль за 2009 год до вычета расходов по процентам и налогам 30 000 д. е., расходы по процентам - 3 000 д. е., расходы по налогу на прибыль - 8 100 д. е. Отчетные данные за 2009 год, принимая во внимание изменение учетной политики, будут следующими: Отчет о прибылях и убытках организации Х за 2009 год (выписка)
Отчет об изменениях капитала организации Х за 2009 год
Примечание:
Влияние изменения учетной политики на отчетные данные за периоды, предшествующие 2008 году:
|
Ретроактивное отражение новой учетной политики в соответствии МСФО распространяется на те прошлые отчетные периоды, для которых это практически осуществимо.
Стандарт предусматривает, что ретроактивное применение положений новой учетной политики к какому-либо предшествующему периоду считается практически неосуществимым, если оказывается невозможным определить кумулятивный эффект таких изменений на показатели входящего и исходящего бухгалтерского балансов данного периода.
Например, это характерно для перехода к учету объектов по справедливой стоимости, когда эта стоимость основывается не на рыночных оценках.
В таком случае организация применяет принятую новую политику перспективно с начала самого раннего периода, для которого это практически может быть осуществимо.
Под перспективным применением учетной политики Стандарт понимает отражение фактов хозяйственной жизни в соответствии с новой учетной политикой после даты ее принятия.
Стандартом специально определяются действия, которые не считаются изменениями учетной политики:
- применение учетной политики к хозяйственным фактам, отличным по существу от имеющихся; и
- применение новой учетной политики к фактам хозяйственной жизни, которые не происходили ранее или были несущественными относительно влияния на картину финансового положения компании.
Переход к учету по переоцененной стоимости активов в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства" или МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" является изменением учетной политики, которое должно осуществляться в соответствии с данными стандартами, а не в соответствии с МСФО (IAS) 8.
Иными словами, порядок изменения учетной политики в указанных случаях определяется предписаниями МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38, а не МСФО (IAS) 8. Это соответствует общему правилу приоритета специальных предписаний над общими.
Раскрытие информации об изменении учетной политики
При внесении изменений в учетную политику организации, помимо корректировки отчетных данных, требуется:
- дать характеристику вносимых изменений;
- показать суммы корректировок всех статей отчетности, которые были затронуты внесенными изменениями, за каждый из представленных отчетных периодов;
- отразить сумму корректировки, относящуюся к периодам, предшествующим представленным в отчетности, ее влияние на расчет базовой и разводненной прибыли на акцию;
- указать название стандарта (интерпретации), принятие которого повлекло за собой изменение учетной политики, и описать переходные положения;
- обосновать изменение учетной политики;
- объяснить причину практической неосуществимости ретроактивного применения новой учетной политики, раскрыть способ корректировки отчетных данных, указать период, с которого эти корректировки были введены;
- раскрыть факт наличия пока не принятого организацией или не вступившего в силу нового стандарта, а также известную или обоснованно предполагаемую информацию об оценке того возможного воздействия, которое окажет применение этого нового стандарта (интерпретации) на финансовую отчетность организации при его первоначальном применении;
- указать дату вступления в силу нового стандарта и характер будущего изменения учетной политики.
Таковы положения МСФО (IAS) 8 относительно порядка внесения в бухгалтерскую отчетность корректировок, связанных с изменениями учетной политики организаций.
Порядок отражения в бухгалтерской отчетности исправления допущенных в предыдущих отчетных периодах ошибок и изменения учетных оценок мы рассмотрим в следующей статье.
