Определены принципы и порядок создания и действия консолидированной группы налогоплательщиков
Федеральный закон от 16.11.2011 № 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков"
Комментарий
Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ введено понятие контролируемых сделок, при совершении которых налогоплательщики подпадают под проверку цен по данным сделкам на соответствие рыночным.
В соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 105.14 НК РФ (в редакции Федерального закона от 16.11.2011 № 321-ФЗ) не признаются контролируемыми сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (исключение составляют сделки с добытым полезным ископаемым, облагаемым по адвалорной ставке).
Получается, что если создать консолидированную группу, то цены по всем сделкам внутри такой группы не будут проверяться на соответствие рыночным.
Федеральный закон 16.11.2011 № 321-ФЗ (далее Закон № 321-ФЗ) определил порядок, а также условия создания и функционирования такой группы.
Создание консолидированной группы налогоплательщиков
Консолидированная группа налогоплательщиков – это добровольное объединение организаций, которые являются плательщиками налога на прибыль, на основе договора (п. 1 ст. 25.1 НК РФ).
Такой договор могут заключить российские организации, если одна из них непосредственно или косвенно участвует в уставном капитале других организаций и доля такого участия составляет 90 процентов. Причем это условие должно оставаться неизменным на протяжении всего срока действия договора (не менее двух лет).
Напомним, что доля прямого участия – это доля голосующих акций или доля в уставном капитале. Доля косвенного участия устанавливается в следующем порядке: сначала определяется последовательность участия организаций в цепочке, затем высчитываются доли прямого участия всех организаций по цепочке, после чего произведения долей прямого участия всех лиц цепочки суммируются (см. п. 2 ст. 105.2 НК РФ).
Каждая из организаций-участников должна иметь размер чистых активов, превышающий уставный капитал, не находиться в процессе реорганизации или ликвидации, а также в стадии банкротства. Все эти условия должны выполняться на момент присоединения этого юридического лица к группе.
Кроме того, договор о создании консолидированной группы могут заключить налогоплательщики, если за календарный год, предшествующий году создания:
1) совокупная сумма уплаченных ими налога на прибыль, НДПИ, НДС и акцизов (без учета таможенных платежей в связи с перемещением через границу) составляет не менее 10 млрд. рублей;
2) суммарный объем выручки от продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг составляет не менее 100 млрд. рублей;
3) общая стоимость чистых активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря составляет 300 млрд. рублей.
Закон № 321-ФЗ установил перечень организаций, которые не могут стать участниками консолидированной группы налогоплательщиков (п. 6 ст. 25.2 НК РФ). Это резиденты ОЭЗ, страховые и клиринговые организации, банки,негосударственные пенсионные фонды и др.
При создании консолидированной группы один из ее членов становится ответственным участником. На него в соответствии с договором о создании возлагаются обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль по всей группе, а также по представлению интересов группы в налоговых правоотношениях, связанных с этой уплатой (п. 3 ст. 25.1 НК РФ).
Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков необходимо зарегистрировать в налоговом органе по месту нахождения ответственного участника (если он относится к крупнейшим, то по месту регистрации в качестве крупнейшего налогоплательщика).
Для регистрации договора необходимо представить до 30 октября года, предшествующего налоговому периоду создания консолидированной группы, заявление о регистрации, подписанное уполномоченными лицами всех участников, а также документы, предусмотренные п. 6 ст. 25.3 НК РФ (их перечень открыт).
В течение одного месяца со дня представления документов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен вынести решение о регистрации заявления, либо об отказе в такой регистрации.
Отказ в регистрации договора возможен, если группа не соответствует установленным условиям или есть недочеты в документах (п. 11 ст. 25.3 НК РФ).
Отказ может быть обжалован ответственным участником в порядке, установленном гл. 19 НК РФ. Сам по себе отказ не препятствует повторному представлению документов.
Договор о создании консолидированной группы заключается на срок не менее двух налоговых периодов по налогу на прибыль (п. 7 ст. 25.2 НК РФ) и действует до его прекращения, расторжения или первого числа налогового периода по налогу на прибыль, следующего за датой отказа в регистрации этого договора.
Договор о создании консолидированной группы должен быть изменен, если меняется состав участников этой группы (в результате ликвидации, реорганизации и т.п.), а также при принятии решения о продлении его действия. Соглашение об изменении договора также подлежит регистрации в налоговом органе в сроки, установленные п. 4 ст. 25.4 НК РФ.
Стоит отметить, что уклонение от внесения обязательных изменений влечет прекращение действия договора с первого числа того налогового периода по налогу на прибыль, с которого указанные изменения должны были бы вступить в силу.
Если по консолидированной группе налогоплательщиков в целом соблюдены все условия, установленные Главой 3.1 НК РФ, то срок ее существования не ограничен. Прекратить свое действие группа может как в добровольном порядке (например, при расторжении договора о создании группы), так и в принудительном (например, при невнесении обязательных изменений в договор). Условия и порядок прекращения ее действия предусмотрены ст. 25.6 НК РФ.
Общий порядок участия консолидированной группы в налоговых правоотношениях
В отношении налога на прибыль, уплачиваемого по консолидированной группе налогоплательщиков, именно ответственный участник является уполномоченным представителем группы в отношениях с контролирующими органами (п. 4 ст. 29 НК РФ). Он обязан вести налоговый учет, исчислять и платить налог на прибыль по консолидированной группе (пп. 2 п. 3 ст. 25.5 НК РФ, абз. 1 п. 1 ст. 45 НК РФ).
Остальные участники обязаны представлять (в том числе в электронном виде) расчеты налоговой базы в отношении полученных ими доходов и расходов, данные налоговых регистров и все необходимые для исчисления налога документы (пп. 1 п. 5 ст. 25.5 НК РФ). За недостоверное сообщение этих сведений, которое повлекло неуплату (неполную уплату) налога ответственным участником, ст. 122.1 НК РФ предусмотрена ответственность в размере 20 процентов от неуплаченной суммы (40 процентов при умышленном сообщении недостоверных сведений).
Ответственный участник обязан представлять декларацию по прибыли, платить возникшие недоимку, пени и штрафы, истребовать у других участников информацию, необходимую для исчисления налога на прибыль, представлять первичные документы и иную информацию налоговым органам в рамках проводимых проверок.
Он может присутствовать при выездных проверках других участников (если проверка связана с уплатой налога на прибыль по группе), получать копии актов, решений и иных документов и обжаловать их.
Все остальные участники также обязаны представлять документы, истребуемые инспекцией в связи с деятельностью консолидированной группы, а также платить налог на прибыль (авансовых платежей), пени и штрафы, если эта обязанность не исполнена ответственным участником.
Рядовые участники могут самостоятельно обжаловать решения налогового органа, добровольно исполнять обязанность по уплате налога на прибыль по группе вместо ответственного участника, а также присутствовать при выездной проверке этого участника в связи с уплатой налога на прибыль по группе в целом.
Порядок уплаты налога на прибыль и сдачи отчетности по консолидированной группе налогоплательщиков
Объектом обложения налогом на прибыль для консолидированной группы признается величина совокупной прибыли участников (п. 4 ст. 247 НК РФ).
Налоговая база по доходам, полученным всеми участниками, рассчитывается исходя из суммы доходов и расходов всех участников консолидированной группы (п. 1 ст. 278.1 НК РФ).
При этом:
1) в доходах и расходах не учитываются суммы, переданные одним участником другому для уплаты налога на прибыль по группе (пп. 44 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 48.14 ст. 270 НК РФ);
2) участники не формируют резервы по сомнительным долгам в части задолженности одних участников перед другими, а сформированные резервы восстанавливаются с включением этих сумм во внереализационные доходы;
3) резервы по гарантийному ремонту в части реализации товаров (работ, услуг) также не формируются, а имеющиеся восстанавливаются;
4) убытки, понесенные участниками до вхождения их в консолидированную группу, не суммируются с консолидированной прибылью; на убытки, возникшие в ходе деятельности группы, можно уменьшить консолидированную прибыль;
5) каждый участник группы учитывает расходы в пределах норм, если они установлены;
6) консолидированная база определяется только в отношении прибыли, облагаемой по ставке 20 процентов, база, к которой применяются иные ставки, исчисляются участниками группы самостоятельно.
Новая ст. 321.2 НК РФ устанавливает особенности ведения налогового учета по консолидированной прибыли.
Учет консолидированной базы ведет ответственный участник на основании данных регистров налогового учета каждого участника. Порядок ведения учета устанавливается в учетной политике консолидированной группы. Расчет базы составляет ответственный участник по данным, предоставленным остальными участниками.
Исчисление и уплата налога и авансовых платежей по группе производятся ответственным участником в порядке, установленном ст. 288 НК РФ для организаций, имеющих обособленные подразделения.
Доля прибыли каждого участника и их обособленных подразделений определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества в среднесписочной численности (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенных по группе в целом (п. 6 ст. 288 НК РФ).
Величину прибыли, приходящейся на каждого участника и их обособленные подразделения, определяет ответственный участник. Он же платит сумму налога и авансовых платежей в федеральный бюджет по своему месту учета без распределения сумм по участникам (абз. 3 и абз 4 п. 6 ст. 288 НК РФ).
При этом суммы налога и авансовых платежей, приходящиеся на каждого из участников и их обособленные подразделения, исчисляются по региональным ставкам (абз. 5 п. 6 ст. 288 НК РФ).
При создании группы сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале налогового периода, равна сумме ежемесячных авансовых платежей всех участников этой группы, подлежащих уплате в третьем квартале налогового периода, предшествующего году создания консолидированной группы (п. 8 ст. 286 НК РФ).
Налоговая декларация по налогу на прибыль по консолидированной группе представляется ответственным участником по месту регистрации договора (п. 8 ст. 289 НК РФ). Рядовые участники представляют декларацию по налогу на прибыль, только по доходам, не включаемым в консолидированную налоговую базу (п. 7 ст. 289 НК РФ).
Проведение налоговой проверки и взыскание налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков
Камеральная налоговая проверка проводится на основании декларации, сданной ответственным участником. Все документы, необходимые для проверки, истребуются у него же (п. 11 ст. 88 НК РФ).
Выездная проверка консолидированной группы в отношении налога на прибыль проводится на территории ответственного участника этой группы(ст. 89.1 НК РФ).
Проверка проводится в течение двух месяцев, но может быть продлена на число месяцев, равное числу участников (максимум до года).
Проведение такой проверки группы в целом не препятствует проведению самостоятельных выездных проверок участников этой группы по иным налогам, которые они платят за рамками деятельности группы (п. 3 ст. 89.1 НК РФ).
По итогам проверки в течение трех месяцев со дня составления справки составляется акт (п. 1 ст. 100 НК РФ). Он вручается ответственному участнику, который может в течение 30 рабочих дней с момента его получения представить письменные возражения на этот акт (п. 5 ст. 100 НК РФ). Извещение о месте и времени рассмотрения материалов проверки также направляется ответственному участнику. Остальные участники также вправе присутствовать при рассмотрении.
Решение о привлечении к ответственности по итогам рассмотрения материалов может быть вынесено как в отношении одного, так и нескольких участников этой группы.
Решение, вынесенное по результатам выездной налоговой проверки, вступает в силу в течение 20 рабочих дней с момента его вручения ответственному участнику группы.
Для вступления в силу решений по результатам иных проверок предусмотрен срок в 10 рабочих дней (п. 9 ст. 101 НК РФ).
При наличии недоимки по налогу на прибыль требование об уплате направляется ответственному налогоплательщику (п. 2 ст. 69 НК РФ).
По истечении срока на уплату, установленного в требовании, инспекция принимает решение о взыскании налога за счет денежных средств. Оно должно быть принято не позднее шести месяцев со дня истечения этого срока. Если налоговый орган вынес решение за пределами шестимесячного срока, то оно считается недействительным и не подлежит исполнению. В этом случае инспекция может подать заявление о взыскании одновременно со всех участников группы.
Согласно п. 11 ст. 46 НК РФ взыскание налога на прибыль по консолидированной группе производится в первую очередь за счет денежных средств ответственного участника. При их недостаточности производится взыскание со счетов остальных участников в последовательности, определяемой инспекцией. При этом если один из участников платит недоимку (в том числе частично), процедура принудительного взыскания прекращается.
Решение о взыскании недоимки за счет имущества участников консолидированной группы принимается при отсутствии или недостаточности на их счетах необходимых денежных средств.
Изначально производится взыскание за счет наличности ответственного участника группы, а если этих средств недостаточно, взыскиваются наличные денежные средства остальных участников. Далее, при необходимости, производится взыскание за счет остального имущества ответственного налогоплательщика, и только если этой суммы будет недостаточно, взыскание осуществляется за счет иного имущества остальных участников группы (п. 11 ст. 47 НК РФ).
Вступление закона в силу
Закон вступает в силу с 1 января 2012 года.
Если организации хотят создать консолидированную группу налогоплательщиков для уплаты налога на прибыль уже в 2012 году, они должны представить заявление и остальные документы в соответствующую инспекцию не позднее 31 марта 2012 года.
