25.07.2011

Внесены изменения в порядок определения цен между взаимозависимыми лицами

Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения"

Комментарий

Новый закон вносит изменения в порядок определения цен по сделкам в целях налогообложения. Рассмотрим наиболее значимые из них.

Взаимозависимые лица

В настоящее время взаимозависимыми признаются начальник и подчиненный, члены семьи, а также организации, если доля участия одной в другой составляет более 20 процентов (п. 1 ст. 20 НК РФ).

Комментируемый закон существенно увеличил перечень этих лиц. Взаимозависимыми согласно ст. 105.1 НК РФ теперь являются:

1) члены семьи: супруги, дети и родители (усыновленные и усыновители), полнородные и неполнородные братья и сестры, а также опекун (попечитель) и подопечный;

2) две организации, если одной из них прямо или косвенно принадлежит доля другой в размере 25 процентов;

3) физическое лицо и организация, если лицу прямо или косвенно принадлежит доля в размере 25 процентов;

4) организации с общим учредителем, доля участия которого составляет 25 процентов;

5) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с взаимозависимыми членами семьи), если последнее имеет право назначать директора или 50 и более процентов правления или совета директоров этой организации;

6) организации между собой, если их директор или 50 и более процентов членов правления или совета директоров назначены или избраны по решению одного лица (физического лица совместно с взаимозависимыми членами семьи);

7) организации между собой, если 50 и более процентов их членов правления или совета директоров составляют одни и те же физические лица (в том числе совместно с зависимыми членами семьи);

8) организация и ее директор (генеральный директор, президент и т.п.);

9) организации между собой, если у них один директор (генеральный директор, президент и т.п.);

10) цепочка лиц, в которой доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

11) физические лица, если одно подчиняется другому по должности.

Указанные лица признаются взаимозависимыми, если отношения между ними могут оказывать влияние на условия или результаты заключенных ими сделок. При этом учитывается степень влияния (абз. 2 п. 1 ст. 105.1 НК РФ). Если же влияние на условия и результаты сделок осуществляют иные лица в силу преимущественного положения на рынке или других обстоятельств, такое влияние не влечет признание участников сделки взаимозависимыми в целях налогообложения.

Стоит отметить, что взаимозависимыми лиц может признать суд, или они сами могут объявить себя таковыми.

Закон впервые дает понятие доли прямого участия – это доля голосующих акций или доля в уставном капитале (п. 2 ст. 105.2 НК РФ). Также устанавливается четкий порядок определения доли косвенного участия в организации: сначала определяется последовательность участия организаций в цепочке, затем высчитываются доли прямого участия всех организаций по цепочке, после чего произведения долей прямого участия всех лиц цепочки суммируются (п. 2 ст. 105.2 НК РФ).

Контролируемые сделки. Обязанности налогоплательщика

Закон ввел новое понятие контролируемой сделки и обозначил две их крупные группы (ст. 105.14 НК РФ):

1. Сделки между взаимозависимыми лицами – резидентами Российской Федерации признаются контролируемыми, если:

1) Сумма доходов по сделкам между этими лицами составляет за 2012 год – 3 млрд. рублей, за 2013 год – 2 млрд. рублей, за 2014 год и далее – 1 млрд. рублей.

2) Предметом сделки является полезное ископаемое, при добыче которого налог исчисляется по адвалорной ставке, а одна из сторон сделки платит НДПИ по такой ставке. Сделки между указанными лицами признаются контролируемыми, если сумма доходов по ним за календарный год превышает 60 млн. рублей.

3) Если одной стороной в сделке является плательщик ЕСХН или ЕНВД (сделка должна быть совершена в рамках деятельности), а другая сторона данные режимы не применяет. Сделки между указанными лицами признаются контролируемыми, начиная с 1 января 2014 года (п. 2 ст. 4 Федерального закона № 227-ФЗ от 18.07.2011), если сумма доходов по ним за календарный год превышает 100 млн. рублей.

4) Если одна из сторон не платит налог на прибыль, или платит его по ставке 0 процентов в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ, а другая сторона платит налог на общих основаниях. Сделки между указанными лицами признаются контролируемыми, если сумма доходов по ним за календарный год превышает 60 млн. рублей.

5) Если одна сторона является резидентом ОЭЗ, а другая – нет.

Сделки между указанными лицами признаются контролируемыми, начиная с 1 января 2014 года (п. 4 ст. 4 Федерального закона № 227-ФЗ от 18.07.2011), если сумма доходов по ним за календарный год превышает 60 млн. рублей.

2. Сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами:

1) Цепочка сделок, совершаемых с участием или при посредничестве третьих лиц, если они, не являясь взаимозависимыми, выполняют исключительно функции по перепродаже (реализации) товаров (работ, услуг) между двумя взаимозависимыми лицами и не выполняют дополнительных функций и не принимают на себя никаких рисков.

2) Сделки в области внешней торговли, если их предметом являются товары, входящие в одну из следующих групп:

нефть и товары, выработанные из нефти;
черные металлы;
цветные металлы;
минеральные удобрения;
драгоценные металлы и драгоценные камни.

Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов в рамках отношений с одним лицом за календарный год превышает 60 млн. рублей.

3) Сделки, если одной из сторон является резидент оффшорной зоны, указанной в Перечне, утв. Приказом Минфина РФ от 13.11.2007 № 108н.

К данным видам сделок относятся также сделки, совершенные с представительством российской организации, которое зарегистрировано или ведет деятельность в оффшорной зоне.

Кроме того, согласно п. 10 ст. 105.14 НК РФ контролируемой сделку может признать суд.

Не признаются контролируемыми и не проверяются следующие сделки:

1. Сделки между участниками консолидированной группы налогоплательщиков (в ближайшее время должен быть принят Закон, определяющий условия создания таких групп).

2. Сделки, все стороны которых:

зарегистрированы в одном субъекте РФ;
не имеют обособленных подразделений в других субъектах РФ;
не платят налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ;
не имеют убытков, подлежащих включению в расходы по прибыли.

Если налогоплательщик совершал в течение календарного года сделки, признаваемые контролируемыми, он обязан не позднее 20 мая подать в налоговый орган по месту нахождения уведомление (п. 2 ст. 105.16 НК РФ). Крупнейшие налогоплательщики подают уведомления в инспекцию по месту учета их как крупнейших.

Налоговый орган, получив такое уведомление, направляет его в ФНС России в течение 10 рабочих дней.

ФНС России, проводя проверку полноты исчисления налогов в связи с совершением контролируемых сделок, может после 1 июня затребовать у налогоплательщика следующие сведения (п. 1 ст. 105.15 НК РФ):

1) о деятельности налогоплательщика (лиц), которая связана с совершенной сделкой;

2) о примененных методах определения цены (если налогоплательщик их использовал).

Согласно положению, закрепленному в п. 6 ст. 105.15 НК РФ, детальность и основательность представляемых документов должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены. Документы должны быть представлены в течение 30 рабочих дней со дня получения требования (п. 6 ст. 105.17 НК РФ).

Сведения не могут быть истребованы:

1) если цены по сделкам применяются в соответствии с предписаниями антимонопольного органа, или являются регулируемыми;

2) при осуществлении сделок с лицами, не являющимися взаимозависимыми;

3) по сделкам с ценными бумагами и инструментами срочных сделок, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

4) по сделкам, в отношении которых заключено соглашение о ценообразовании (в этом случае налогоплательщик может представить сведения в добровольном порядке).

Исходя из полученных сведений, налоговый орган проводит анализ цен по сделкам на их соответствие рыночным.

Закон установил переходные положения на 2012-2013гг. в отношении обязанности для налогоплательщиков по представлению уведомления и в отношении права ФНС России на проведение контроля и истребования документов. Согласно п. 7 ст. 4 Федерального закона № 227-ФЗ от 18.07.2011 указанные нормы применяются, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным им в календарном году с одним и тем же лицом (одной и той же группой лиц), превышает:

в 2012 году – 100 млн. рублей;
в 2013 году – 80 млн. рублей.

Рыночная цена сделки

Новый п. 3 ст. 105.3 НК РФ сохранил положение п. 1 ст. 40 НК РФ, согласно которому цена, примененная в сделке, признается рыночной, пока налоговый орган не докажет обратное. Проверки сделок между взаимозависимыми лицами будет проводить ФНС России, поэтому именно налоговое ведомство должно доказывать несоответствие цены по сделке рыночной.

Однако налогоплательщику предоставлено право и самому применить в целях налогообложения иную цену, если цена в договоре не соответствует рыночной.

Рыночными также признаются цены по сделкам, если (п. 8– 11 ст. 105.3и ст. 105.4 НК РФ):

1) цены устанавливаются в соответствии с предписаниями антимонопольного органа;

2) сделки заключены по результатам биржевых торгов;

3) сделки совершаются по цене, определенной независимым оценщиком (если проведение оценки является обязательным);

4) цены определены в соответствии с соглашением о ценообразовании;

5) сделки заключаются по регулируемым ценам (с учетом особенностей, определенных в статье 105.4 НК РФ).

Для того, чтобы определить соответствует ли цена сделки рыночной необходимо сравнить проведенную сделку (в Законе - анализируемая сделка) с несколькими сделками, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми (в Законе - сопоставляемые сделки). Анализируемая и сопоставляемая сделки признаются сопоставимыми, если обе совершаются в одинаковых коммерческих и финансовых условиях.

Даже при отличии условий сделки могут признаваться сопоставимыми, если различия не оказывают существенного влияния на результаты и могут быть скорректированы (п. 3 ст. 105.5 НК РФ). При этом существенность влияния различий и возможность скорректировать условия остаются оценочными понятиями: нормами они не разъяснены, порядок их применения также не определен.

Для того чтобы определить насколько сделки сопоставимы и провести корректировки, необходимо оценить целый ряд факторов, закрепленных в п. 4 ст. 105.5 НК РФ.

1. Прежде всего, это характеристики товаров (работ, услуг), которые являются предметом сделки.

К имеющимся понятиям идентичных и однородных товаров (пункты 6- 7 ст. 40 НК РФ) добавились понятия идентичных и однородных работ и услуг (новый п. 6и 7 ст. 38 НК РФ). Идентичные работы и услуги имеют одинаковые характерные для них признаки.

Стоит отметить, что законодатель не определил конкретных характеристик товаров (работ, услуг), которые необходимо сопоставлять.

2. Необходимо оценить характеристики функций, выполняемых сторонами сделки, а именно: используемые активы, принимаемые риски, распределение ответственности и другие. В п. 6-7 ст. 105.5 НК РФ приведена достаточно подробная расшифровка этих характеристик.

3. Анализу подлежат также условия договор, оказывающих влияние на цену товаров (работ, услуг). В п. 5 ст. 105.5. НК РФ дан примерный перечень таких условий: количество товаров (объем работ или услуг), сроки выполнения обязательства, условия платежей и т.п.

4. Сравнивать необходимо экономические условия деятельности сторон, что, по сути, означает анализ характеристик соответствующих рынков (факторы приведены в п. 9 ст. 105.5 НК РФ: наличие конкурентов, место нахождения, уровень государственного вмешательства в рыночные процессы и т.п.).

5. Наконец, необходимо оценить рыночную (коммерческую) стратегию сторон, оказывающую влияние на цены товаров (работ, услуг). Понятия коммерческой (рыночной) стратегии в новых нормах нет. Указано лишь, что будут учитываться стратегии, направленные на обновление продукции и выход на новые рынки (п. 10 ст. 105.5 НК РФ).

Анализ указанных выше факторов производится на основе сведений, открытый перечень которых закреплен в ст. 105.6 НК РФ. Особо подчеркивается, что используется исключительно доступная информация, запрещено брать сведения, составляющие налоговую тайну и доступ к которым ограничен в соответствии с законодательством.

Если есть сведения о сопоставимой сделке, которая заключена между налогоплательщиком его контрагентом, не признаваемым взаимозависимым, то используется только информация по этой сделке (п. 6 ст. 105.6 НК РФ).

Методы определения цены

Новая глава 14.3 НК РФ устанавливает пять методов определения доходов (выручки) в целях налогообложения по сделкам между взаимозависимыми лицами.

К закрепленным в ст. 40 НК РФ методам сопоставимых рыночных цен, последующей реализации и затратному добавляются методы сопоставимой рентабельности и распределения прибыли.

Приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Если его использование невозможно, применяется любой другой. Одновременно может использоваться комбинация двух и более методов. При этом абз. 2 п. 4 ст. 105.7 НК РФ закрепляет свободу выбора метода определения цены, позволяя применять тот метод, который наиболее обоснованно определяет соответствие цены сделки рыночной. Действующая ст. 40 НК РФ предусматривает последовательность использования методов: каждый следующий можно применять, если невозможно установить цену предыдущим.

Методы сопоставимой рентабельности и распределения прибыли применяются без расчета рыночных цен. Вместо этого ФНС России сопоставляет финансовые показатели анализируемой сделки с интервалом рентабельности (или рассчитанными на его основе финансовыми показателями) по сопоставимым сделкам. После этого налоговое ведомство определяет суммы выручки, которые могли быть получены, если бы стороны не являлись взаимозависимыми.

Показатели, используемые для определения интервала рентабельности, и порядок их исчисления, расчет минимального и максимального значения интервала рентабельности, а также расчет рентабельности установлены в ст. 105.8 НК РФ.

Методы определения доходов в целях налогообложения по сделкам между взаимозависимыми лицами и порядок их применения подробно описаны в ст. 105.9- 105.13 НК РФ.

Согласно п. 12 ст. 105.7 НК РФ налогоплательщики при заключении договоров не обязаны руководствоваться указанными методами для обоснования цен. Однако если налогоплательщик при определении цены применил один из методов, или их комбинацию, ФНС России при проведении проверки контролируемых сделок обязана использовать этот же метод (абз. 2 п. 5 ст. 105.17 НК РФ).

Порядок проведения проверки и доначисления налогов

Законом введен новый вид налогового контроля: проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с осуществлением сделок между взаимозависимыми лицами.

Одновременно абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ установлено, что соответствие цен по контролируемым сделкам рыночным больше не является предметом камеральных и выездных налоговых проверок. Проведение проверки по контролируемым сделкам, совершенным в периоде, не препятствует камеральным и выездным проверкам этого же периода.

Проверку сделок между взаимозависимыми лицами проводит ФНС России после получения уведомлений или извещений о контролируемых сделках от своих территориальных органов. Так же ФНС России может начать мероприятия по контролю, если в ходе проводимой повторной выездной проверки выявит сделки между взаимозависимыми лицами.

Проверка проводится на основании решения руководителя ФНС России (его заместителя). Данное решение может быть вынесено в течение двух лет со дня получения уведомления. А проверять налоговая служба может контролируемые сделки, совершенные за три календарных года, предшествующих году принятия указанного решения.

Решение о проведении проверки контролируемых сделок, доходы и расходы по которым признаются в 2012 году, должно быть принято не позднее 31 декабря 2013 года, а по сделкам, доходы и расходы по которым признаются в 2013 году – не позднее 31 декабря 2015 года.

По каждой сделке (группе сделок) может быть проведена только одна проверка в год. Если сделка (группа сделок) за календарный год была проверена у одной из сторон, и никаких нарушений выявлено не было, то в отношении других сторон проверки проводить нельзя.

Срок проверки шесть месяцев, в исключительных случаях он может быть продлен до двенадцати месяцев.

При необходимости запрашивания информации от иностранных госорганов и проведения экспертиз, срок проверки дополнительно продлевается на шесть месяцев. Если после продления, нужной информации не получено, то срок продления увеличивается на три месяца.

В ходе проверки может проводиться экспертиза, привлекаться специалисты и переводчики. Налоговое ведомство может истребовать сведения о контролируемой сделке у налогоплательщика в порядке ст. 93 НК РФ и документы (информацию) у участников сделки в порядке ст. 93.1 НК РФ.

При проверке определяется полнота исчисления и уплаты (п. 4 ст. 105.3 НК РФ):

1) налога на прибыль;

2) НДФЛ, уплачиваемого физическими лицами в порядке ст. 227 НК РФ;

3) НДПИ по сделкам с плательщиками этого налога, если предметом сделки является полезное ископаемое, при добыче которого налог исчисляется по адвалорной ставке;

4) НДС по сделкам, в которых одна сторона налог не платит.

Определение размера доходов (выручка) в целях налогообложения по указанным налогам осуществляется с применением методов, установленных в главе 14.3 НК РФ.

В последний день проверки составляется справка о ее проведении. Справка вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка, а при его уклонении отправляется по почте (в этом случае днем вручения признается шестой рабочий день с даты отправки заказного письма).

При выявлении в ходе проверки занижения сумм налогов ФНС России корректирует соответствующие налоговые базы (п. 5 ст. 105.3 НК РФ).

Все нарушения фиксируются в акте проверки, который оформляется в течение двух месяцев со дня составления справки. Акт должен быть подписан лицами, проводившими проверку и налогоплательщиком.

В течение 5 рабочих дней акт вручается проверяемому лицу лично, а в случае уклонения направляется по почте заказным письмом (днем вручения признается шестой рабочий день с даты отправки заказного письма). На акт можно представить возражения в течение 20 рабочих дней со дня его получения. Рассмотрение материалов проверки проходит в порядке, установленном ст. 101 НК РФ.

Корректировки налоговой базы

Налогоплательщик может, не дожидаясь проверки, провести корректировку налоговых баз, если придет к выводу что он недоплатил налог в результате применения цен, которые отличаются от рыночных.

Корректировки и уплата недоимок должны осуществляться в следующие сроки:

для организаций – одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль (не позднее 28 марта года, следующего за отчетным). Уплатить недоимку необходимо до окончания срока уплаты налога на прибыль за год (так же до 28 марта);
для физических лиц – одновременно с подачей декларации по НДФЛ (не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным). Уплатить недоимку необходимо до 15 июля (срок уплаты НДФЛ).

Корректировки базы по НДС и НДПИ и уплата этих налогов производятся в те же сроки (для организаций – 28 марта, для физических лиц – 30 апреля и 15 мая), но с подачей уточненки за соответствующий период.

Важно, что при таком порядке уплаты недоимки пени с момента ее возникновения до момента фактической уплаты не начисляются (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

Таким образом, чтобы избежать ответственности все налогоплательщики должны провести корректировки до подачи в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках (до 20 мая).

Уплатить недоимку организации должны также до подачи уведомления, а вот физические лица могут это сделать до 15 июля включительно.

Как видим, данные сроки никак не связаны со сроками проведения проверок.

Однако есть еще один вид корректировок, которые проводятся после окончания проверки – так называемые симметричные.

Суть их в следующем. Если в результате проверки контролируемой сделки одной из сторон доначисляются налоги, то другие участники могут применить цены, установленные ФНС России в целях налогообложения этой сделки. Сделать это можно только после того, как виновник уплатит в бюджет спорные суммы, а отразить корректировку нужно в соответствующих декларациях за текущий период.

Основанием для проведения симметричных корректировок является исполнение проверяемым налогоплательщик решения о доначислении и получение уведомления.

Уведомление о возможности пересчитать базу передает ФНС России в течение месяца со дня возникновения права на такой пересчет. Однако если решение по итогам проверки было обжаловано в суд, срок увеличивается до шести месяцев.

Если у лица есть информация об уплате всех недоимок другой стороной сделки, а уведомление о симметричной корректировки данное лицо не получило, оно может само обратиться в ФНС России с заявлением о выдаче такого уведомления.

При проведении таких корректировок изменения в регистры налогового учета и первичные документы не вносятся, а их суммы не могут быть оспорены.

Если на основании решения о доначислении налогов сторонами сделки были проведены симметричные корректировки, а потом данное решение было отменено (изменено, признано недействительным), необходимо произвести обратные корректировки.

Ответственность

В главу 16 НК РФ добавлены два новых состава правонарушения.

Статья 129.4 НК РФ вводит штраф в размере 5 тыс. рублей за непредставление уведомления или представление недостоверных сведений о контролируемых сделках, совершенных в календарном году.

Статья 129.3 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату налога в результате применения по сделкам между взаимозависимыми лицами цен, которые не соответствуют рыночным. Штраф установлен в размере 40 процентов от неуплаченной суммы, но не менее 30 тысяч рублей. Лицо освобождается от ответственности, если предоставит в ФНС России документы, подтверждающие рыночный уровень цен по контролируемым сделкам.

Положения новой статьи 129.3 НК РФ не применяются при вынесении решений о доначислении налогов за периоды, истекшие до 01.01.2012 года.

При доначислении налогов за последующие периоды санкция п. 1 ст. 129.3 НК РФ составляет:

за периоды 2012-2013 гг. – 0%;
за периоды 2014-2016 гг. – 20%;
начиная с 2017 г. – 40%.

Соглашение о ценообразовании

Российские организации – крупнейшие налогоплательщики могут обратиться в ФНС России с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании в целях налогообложения.

Данное соглашение устанавливает порядок определения цен и применения методов ценообразования по контролируемым сделкам.

Соглашение о ценообразовании может быть заключено по одной либо нескольким сделкам (группе однородных сделок), имеющим один и тот же предмет на срок до трех лет. При соблюдении условий данного соглашения, налогоплательщик может обратиться за его продлением.

Проект соглашения готовится налогоплательщиком и представляется в ФНС России вместе с заявлением и следующими документами (п. 1 ст. 105.22 НК РФ):

копиями учредительных документов;
копией свидетельства о госрегистрации налогоплательщика;
копией свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
бухгалтерской отчетностью за последний отчетный период;
иными документами, содержащими важную информацию.

ФНС России рассматривает документы в течение шести (максимум девяти) месяцев со дня их получения, после чего выносит и направляет налогоплательщику в течение пяти рабочих дней одно из следующих решений (п. 5 ст. 105.22 НК РФ):

о заключении соглашения;
об отказе в заключении;
о необходимости доработки проекта соглашения.

Отказ в заключении соглашения может последовать, если (п. 8 ст. 105.22 НК РФ):

представлены не все документы;
неуплачена госпошлина;
ФНС России придет к выводу, что цены, применяемые в соответствии с соглашением, позволят "уходить" от налогообложения.

Стоит отметить, что основания отказа, кроме неуплаченной госпошлины, имеют оценочный характер. Это связано с тем, что, например, перечень документов, которые необходимо подать вместе с заявлением о заключении соглашения, открыт. Таким образом, вероятность представить "не все" документы есть всегда.

Если соглашение все-таки будет заключено, ФНС России может осуществлять контроль за его соблюдением в порядке, установленном главой 14.5 НК РФ.

Если налогоплательщик не соблюдал условия соглашения и это привело к неуплате налогов, то соглашение расторгается по решению налоговой службы. В этом случае происходит доначисление налога, пеней и штрафа (п. 5 ст. 105.24 НК РФ).

Также соглашение может быть расторгнуто по взаимному согласию сторон и решению суда.

Закон опубликован в "Российской газете" 22 июля 2011 года и вступает в силу с 1 января 2012 года.

Положения Закона применяются к сделкам, доходы и расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ после вступления его в силу, независимо от даты заключения договоров.

При этом положения ст. 20и ст. 40 НК РФ со дня вступления Закона в силу применяются исключительно к сделкам, доходы и расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до 01.01.2012 года.